Ankara --:-- · —
bilgi@utuhukuk.com
0536 593 16 00
UTU Hukuk ve Danışmanlık17 dk okumaGüncelleme:
Vergi kabahatlerinde tekerrür, vergi ziyaı veya usulsüzlük nedeniyle cezası kesinleşen kişiye belirli süreler içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda cezanın artırılarak uygulanmasını ifade eder. Kanun koyucu bu hukuka aykırı fiiller bakımından hürriyeti bağlayıcı müeyyideler öngörmemiş, hazine gelirlerinde meydana gelen kayıpların önlenmesi amacıyla maddi müeyyideler öngörmüştür. Bu yazımızda vergi kabahatlerini, VUK m. 339’daki tekerrür hükmünü ve 4369 sayılı Kanunla yapılan değişikliği, tekerrürün şartlarını, sonuçlarını ve özel durumları ele alıyoruz.
Güncellik notu
Bu yazı, yayımlandığı tarihteki mevzuat ve uygulamaya göre hazırlanmıştır. Usulsüzlük cezalarının tutarları başta olmak üzere, yazıdaki örneklerde yer alan tutarlarda ve konuya ilişkin yargı kararlarında o tarihten bu yana değişiklik olmuş olabilir. Güncel durum için bir avukata danışmanız önerilir.
Vergisel kabahatler, vergi mükellefleri ve vergi sorumluları tarafından vergisel yükümlülüklere aykırı fiillerle işlenen ve devleti vergi kaybına uğratan veya vergi kaybı tehlikesi doğuran, cezası, idare tarafından kesilen idari para cezası olan hukuka aykırı fiillerdir.
VUK’da düzenlenmiş olan vergisel kabahatler, vergi ziyaı kabahati ve usulsüzlük (genel usulsüzlük ve özel usulsüzlük) kabahatlerinden oluşmaktadır. Vergisel kabahatlerin cezaları, VUK’ta düzenlenmiş olan ve vergi idaresi tarafından kesilen idari para cezalarıdır.[1]
Bu bakımdan bakıldığında vergi suçları ile arasında yaptırımlar açısından bir fark bulunmaktadır. Vergi suçlarında kanun koyucu tarafından öngörülen yaptırım, hürriyeti bağlayıcı cezalarken, vergi kabahatleri bakımından vergi idaresi tarafından kesilen idari para cezalarıdır.
Vergi suçları
Kanun koyucu tarafından öngörülen yaptırım hürriyeti bağlayıcı cezalardır.
Vergi kabahatleri
Yaptırım, vergi idaresi tarafından kesilen idari para cezalarıdır.
Vergi ziyaı, kabahati esas itibarıyla vergi gelirlerindeki azalmayı önlemeye yönelik davranışların yasaklanmasını konu alır.[2] Vergi ziyaı kabahatinde asıl önemli olan durum; doğru miktardaki verginin doğru zamanda tahakkuk etmesidir.[3]
Vergi Ziyaı Kabahati VUK m. 341 hükmünde[4] düzenlenmiş yaptırım ise m. 344 hükmünde[5] düzenleme alanı bulmuştur. Madde hükmünde görüleceği üzere, vergi ziyaına yol açan fiiller sayma yoluyla tahdidi olarak düzenlenmiştir. Bu fiiller bakımından kanun koyucu yaptırım olarak, değişen oranlarda idari para cezalarına hükmetmektedir.
Usulsüzlük Kabahati de VUK. m. 351 vd. maddelerinde[6] genel usulsüzlükler ve özel usulsüzlükler olarak düzenleme alanı bulmuştur. Kanuni tanımına bakıldığında vergi kanunlarının şekli ve usuli kurallarına uyulmaması halinde usulsüzlük kabahati oluşmaktadır. Kanun koyucu bu kabahat türü bakımından ayrıntılı olarak hangi fiillerin usulsüzlük kabahatine yol açacağını ve yaptırımını düzenlemiştir.
Kanunda düzenleme alanı bulan bu kabahatin işlenme şekline baktığımızda, doğrudan devlet hazinesi bir vergi kaybına uğramamakta dolaylı yoldan yapılan usulsüzlük sonucunda meydana gelen durum sonucunda vergi kaybı doğabilmekte. Bu kabahatin işlenebilmesi bakımından da vergi mükellefi olmak gerekmemekte, tüketici işlemi yapan bir vatandaş da bu kabahati işleyebilmektedir.
Konumuzun başında ikili bir ayrıma giderek tekerrürün incelenmesi bakımından daha sağlıklı sonuçlar hedeflenmişti. Vergi Kabahatlerinin neler olduğuna daha önce değinildiğinden ve konunun kapsamının genişlememesi adına kabahatlerin neler olduğu ayrıca anlatılmayacak olup tekerrür hükümlerinin ne şekilde uygulama alanı bulacağı belirtilecektir.
Vergi Kabahatlerinin, mali nitelikli vergi suçları şeklinde de doktrinde yer aldığını söylemekte çalışmamız bakımından faydası bulunmaktadır. Burada şu konu açısından bir açıklama getirmek yerinde olacaktır. Kanun sistematiği açısından Kabahatler Kanunu genel kanun olmakla beraber, söz konusu kanunda tekerrüre ilişkin hükümler bulunmamaktadır. Ancak bu demek değildir ki vergi kabahatlerine ilişkin tekerrür hükümleri uygulanmayacaktır. Bu kabahatler bakımından Vergi Usul Kanununun 339. madde hükmü uygulama alanı bulacaktır.
“Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.”
Vergi Usul Kanunu, m. 339
Özel Usulsüzlükler bakımından VUK m. 353 ve mükerrer m. 355 hükümlerinde cezanın arttırılarak verilmesi durumu değil, kabahatin tekrarında verilecek ceza ayrıca belirtilmiştir. Bu durumun tekerrüre işaret edip etmediği noktasında net bir görüş birliği bulunmamaktadır. Doktrinde de özel usulsüzlük kabahatinin tekerrür kapsamında olup olmadığı konusunda iki görüş bulunmaktadır.
Birinci görüş · Tekerrür uygulanmaz
Birinci görüşü savunan yazarlara göre, özel usulsüzlük kabahati, tekerrür uygulamasının kapsamına girmez. Çünkü, özel usulsüzlük kabahatlerinde fiilin yeniden işlenmesi halinde verilecek ceza VUK’un 353’üncü maddesinde özel olarak düzenlenmiştir. Bu nedenle, özel usulsüzlük kabahatleri ve diğer vergisel kabahatler birbirine tekerrür oluşturmazlar.
İkinci görüş · Tekerrür uygulanır
İkinci görüşü savunan yazarlara göre ise, özel usulsüzlük kabahati de tekerrür uygulaması kapsamına girmektedir. Çünkü; usulsüzlük kabahati, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine uymamak suretiyle işlendiğine göre, tekerrür hükümleri için özel usulsüzlük kabahatinin ve genel usulsüzlük kabahatinin birlikte değerlendirilmesi gerekir. Ayrıca, ne VUK’un 339’uncu maddesinde ne de özel usulsüzlük kabahatini düzenleyen 353’üncü, mükerrer 354 ve 355’inci maddelerinde özel usulsüzlük kabahatlerinin tekerrür uygulaması kapsamına girmeyeceğine dair bir hüküm bulunmamaktadır. Bu nedenlerle, özel usulsüzlük kabahati de tekerrür kapsamında değerlendirilmelidir.[7]
1999 yılında 4369 sayılı kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununda bir takım değişiklikler yapılmıştır. Bu değişikliklerden birisi tekerrüre ilişkin 4369 sayılı kanunun 9. maddesidir. Günümüzdeki VUK’ta yer alan tekerrüre ilişkin 339. madde hükmü 4369 sayılı kanunun 9. maddesidir. Değişiklikten önce ilgili madde hükmünde;
4369 sayılı Kanundan önceki metin
“Kaçakçılık, ağır kusur, kusur veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası da kesinleşen bir kimse aynı neviden bir fiili cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere kaçakçılık, ağır kusur ve kusurda beş, usulsüzlükte iki yıl zarfında tekrar işlerse kaçakçılıkta yarısı, ağır kusur ve kusurda üçte biri, usulsüzlükte dörtte biri nispetinde arttırılır.” şeklindeydi.
Mezkur maddenin değişiklik öncesi ve sonrası hali incelendiğinde; kaçakçılık, ağır kusur ve kusur ifadelerinin madde metninden çıkarılıp bunların yerine vergi ziyaının getirildiği, tekerrürün uygulanabilmesi için işlenen ilk fiil ile ikincisinin aynı neviden olması gereğinin maddeden çıkarıldığı görülmektedir. Ayrıca değişiklik öncesinde tekerrür hükmünün uygulanabilmesi için maddede belirtilen süreler içinde aynı türden bir kabahat fiilinin işlenmesi gerekirken, değişiklik sonrasında aynı türden bir kabahat cezasının kesilmesi yeterli görülmüştür. [8]
4369 sayılı Kanundan önce ve sonra VUK m. 339
| Değişiklik öncesi | Değişiklik sonrası | |
|---|---|---|
| Kabahat türleri | Kaçakçılık, ağır kusur, kusur ve usulsüzlük | Vergi ziyaı ve usulsüzlük |
| Aynı neviden olma | İlk fiil ile ikincisinin aynı neviden olması gerekir | Bu gereklilik maddeden çıkarılmıştır |
| Aranan | Süreler içinde aynı türden bir kabahat fiilinin işlenmesi | Aynı türden bir kabahat cezasının kesilmesi |
Bu değişiklik sonucunda söz konusu madde hükmündeki tekerrürün türünün değiştiği görüşü türetilmiştir. Burada ilk haline bakıldığında doğrudan kesilen cezalar ve hukuka aykırı fiillerin ayniyet teşkil etmesi gerektiği aşikar olmakla özel tekerrür söz konusudur.
Ancak madde hükmünden fiillerin aynı neviden olması kaldırıldığı için artık genel tekerrür olacağı yönünde görüşler mevcuttur. Burada sadece kanun hükmünün lafzından yola çıkarak bir yorum yapmak çok yerinde olmayacak olup, tarihsel ve amaçsal yorum ile daha doğru bir sonuca varılacaktır. Bu açıdan da bakıldığında kanunun çağın gereklerine yönelik olarak sadeleştirildiği ve vergi ziyaına neden olan fiillerin bir potada eritildiği görülmektedir. Bu nedenle de halen özel tekerrür söz konusu olmakla beraber, aynı zamanda süreli tekerrür, milli tekerrür de söz konusu olmaktadır.
Vergi Usul Kanunu’nun tekerrüre ilişkin 339. maddesini incelediğimizde tekerrür nedeniyle cezanın artırılabilmesi için a) kabahatin türünün vergi ziyaı veya usulsüzlük olması, b) önceki kabahat ile sonraki kabahatin aynılığı, c) failin aynı kişi olması, d) önceki kabahatin cezasının kesinleşmiş olması ve e) sonraki kabahatin belirli bir süre içinde gerçekleşmesi şartlarının bir arada arandığı görülmektedir.[9]
VUK’da düzenlenmiş bulunan tekerrür hükmü, sadece vergi kabahatlerine uygulanabileceğinden öncelikle vergi kabahati teşkil eden bir fiilin işlenmiş olması gerekmektedir. VUK’da düzenlenmiş bulunan vergi kabahatleri ise vergi ziyaı ve usulsüzlük kabahatleridir.[10]
VUK’un 339’uncu maddesinin açık hükmüne göre tekerrür hükmünün uygulanabilmesi için birinci şart, önceki işlenen kabahatlere ilişkin vergi cezasının, yeni eyleme dair cezai müeyyidenin uygulanması aşamasından önce kesinleşmiş olması gerekmektedir.[11] Bu itibarla tekerrür hükmünün uygulanabilmesi için, önceki cezanın kesilmiş olması ve tebliğ edilmesi yeterli değildir. Aynı zamanda bu cezanın kesinleşmiş olması da gerekmektedir. Cezanın kesinleşmiş olmasından maksat, cezanın artık uyuşmazlığa konu edilemez ve tahsil edilebilir hale gelmesidir.
Bu bakımdan vergi kabahatlerinden kaynaklı olarak kesilen cezaların kesinleşmesine neden olan durumların neler olduğunun bilinmesi gerekmektedir. Vergi kabahatinden kaynaklı kesilen cezanın kesinleşme halleri;
Affa uğrayan ceza
Ayrıca bu konu altında belirtmekte faydası olan bir durum da, ilgili kabahate ilişkin kesinleşmiş cezanın genel affa uğraması, cezayı ve bütün hukuki sonuçlarını ortadan kaldırdığından, affa uğrayan ceza tekerrüre esas alınmayacak olmasıdır.
Bu konuya VUK m. 339’da meydana gelen değişiklikler açıklanırken değinilmişti. Tekerrürün mantığında kişinin daha önce işlediği kabahat nedeniyle çektiği cezanın yetersiz olduğu ve bir daha aynı kabahati işlememesi için daha ağır ceza verilmesi gereği olduğundan, tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için tekrar aynı kabahatin işlenmesi gerekmektedir.[13]
Burada önceki kabahat ile sonraki kabahatin aynı olması kanun lafzında belirtilen müeyyideler bakımından da ortaya konmaktadır. “Vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda” denilerek, tekrar kelimesi kullanılarak aynı kabahatin işlenmesi gerektiği belirtilmiştir.[14]
Aynı kabahatin işlenmemesinin gerektiğini savunan görüşler de bulunmakla beraber, bu görüşler daha çok 4369 sayılı kanun ile getirilen kanun lafzındaki birtakım değişiklikler çerçevesinde toplanmıştır. Ancak burada uygulama açısından dahi düşünecek olursak, ilk işlenen kabahatin vergi ziyaı kabahati ikinci işlenen kabahatin usulsüzlük kabahati olduğu düşünüldüğünde, işlenen usulsüzlük beş yıl içerisinde işlenmiş olursa tekerrüre esas alınacaktır. Bu bakımdan bakıldığında tam tersi durumda da ilk işlenen kabahatin usulsüzlük ikinci kabahatin vergi ziyaı kabahati olduğunda tekerrüre esas alınacak zaman dilimi iki yıl olacaktır. Bu nedenle ortaya ceza adaleti bakımından bir adaletsizlik meydana gelecektir.[15]
İlk kabahati işleyen kişi ile ikinci kabahati işleyen kişinin aynı olması gerekmektedir.[16] Cezaların şahsiliği ilkesinin bir görünümü olarak karşımıza çıkacaktır. Bu konuda gerçek kişiler bakımından kuşkusuz bir tereddüt bulunmayacaktır. Ancak tüzel kişiler bakımından söz konusu kabahatin tüzel kişi mükellef şirketin kanuni yetkilisi tarafından işlenmiş olması durumunda kesilen ceza sonrasında, tüzel kişi şirketin devri söz konusu olduğunda kanuni yetkilisinin değişmesi durumu gerçekleşebilecektir. Bu nedenle de devralınan şirkete ait bir cezadan dolayı devralanın tekrardan aynı kabahati işlemesinden dolayı tekerrür hükümlerinin uygulanması cezaların şahsiliği ilkesine aykırılık teşkil edecektir.
Danıştay kararı
Bu konu kapsamında Danıştay, VUK m.339 kapsamındaki vergi kabahatlerine tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için, vergi kabahatine ilişkin fiillerin aynı şahıs tarafından tekrarlanması koşulunu aramıştır. Önceki fiilin kolektif şirket bakımından gerçekleştirilmesine karşın sonraki fiilin aynı şirketin ortağı konumundaki adi ortaklık tarafından yapılmasına tekerrür hükümlerinin uygulanamayacağına karar vermiştir.[17]
VUK’un 339’uncu maddesinde, “…cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda…” tekerrürün söz konusu olabileceği belirtilmektedir. Bu nedenle madde hükmünde de görüleceği üzere tekerrür için süre öngörülmektedir. Bu süreler zarfında her iki kabahat açısından farklı süreler düzenlenmiştir. Vergi ziyaında daha uzun bir zaman aralığı bırakılmışken usulsüzlükte daha kısa bir zaman aralığı söz konusudur.
Burada akla şu gelebilecektir, bilindiği üzere vergi kaçakçılığı suçundan kaynaklı olarak da vergi ziyaı cezası söz konusu olmaktadır. Burada kesilen ceza vergi aslının üç katı nispetinde kesilmektedir. Ancak kabahatin basit hali işlendiğinde kesilen vergi ziyaı cezası vergi aslı nispetinde kesilmektedir.
Kanun hükmünde bu iki durum için doğrudan bir ayrıma gidilmemiştir. Bu nedenle ilk kabahatin vergi kaçakçılığından kaynaklı bir vergi ziyaına sebebiyet vermesi durumunda, ikinci vergi ziyaı kabahatinin basit halden kaynaklı olması bakımından da tekerrür hükümlerinin uygulanacağı kanun lafzından anlaşılmaktadır.
Bu konuda tartışmalı bir husus söz konusu olmakla beraber, bu durum Anayasa Mahkemesine somut norm denetimi kapsamında başvurulması sonucunda, Anayasa Mahkemesi tarafından karara da bağlanmıştır. Burada itiraz yoluna başvuran mahkeme, tekerrüre ilişkin VUK m. 339 hükmünün Anayasa’ya aykırı olduğu gerekçesiyle AYM’ye başvurmuştur. Anayasa’ya aykırılığın gerekçesi olarak başvuran mahkeme kanun hükmünün lafzından “tekerrür nedeniyle kesilecek olan cezanın artırılmasında, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, tekrar ceza kesilmesi durumunda cezanın artırılacağı hükmüne yer verilerek, tekerrürden dolayı artırılarak kesilecek olan cezaya ilişkin fiilin ne zaman işlenmiş olduğu önem taşımamaktadır. Dolayısıyla tekerrürden dolayı artırılarak kesilecek olan cezayı gerektiren fiilin işlendiği tarih, daha önce kesilen cezaya ilişkin fiilin işlendiği tarihten önceki bir tarihte olabilecektir.” Yargısına vararak, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 339. Maddesinin Anayasanın 2. ve 38. madde hükümlerine aykırı olduğunu belirtmiştir. Ancak başvuruyu esastan inceleyerek karara varan AYM; “Vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezası kesilen kişilere, bu cezaların kesinleştiği tarihten itibaren belirli bir süre içinde tekrar vergi ziyaı cezası ya da tekrar usulsüzlük cezası kesilmesi durumunda cezalarda artırım uygulanacağını öngören itiraz konusu kuralda ise tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki eylemin her halde ilk eylem için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği tabiidir. Bu nedenle, kural belirsiz ve öngörülemez değildir ve kuralın suç ve cezaların yasallığı ilkesine aykırı olduğundan da söz edilemez.” Gerekçesiyle söz konusu başvuruya konu olan VUK 339. Maddesinin Anayasa’ya aykırı olmadığına karar vermiştir.[18] Kararın gerekçesinde de görüleceği üzere, tekerrürün uygulanacağı kabahat ilk kabahatten sonraki bir tarihte gerçekleşmelidir.
Vergi Kabahatlerinde tekerrüre ilişkin VUK m.339 hükmünden de görüleceği üzere, tekerrür sonucunda ikinci kabahatten kesilecek ceza arttırılma yoluna gidilmektedir. VUK m. 339’un ilgili kısmında; “…tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.” şeklinde düzenleme mevcuttur. Kanun hükmünden de görüleceği üzere vergi ziyaı bakımından daha yüksek bir oranda artırım söz konusudur. Süreler bakımından da daha uzun süre öngörülmekteydi.
VUK m. 339’a göre tekerrürde süre ve artırım oranı
| Vergi ziyaı | Usulsüzlük | |
|---|---|---|
| Tekerrür süresi | Cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere beş yıl | Cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere iki yıl |
| Artırım oranı | Yüzde elli | Yüzde yirmibeş |
Takdir hakkı
Vergi Kabahatleri bakımından da tekerrür söz konusu olduğunda Vergi Dairesine herhangi bir takdir hakkı tanınmadan ilgili cezanın kesilmesi düzenlenmiştir.
Önce işlenen genel usulsüzlük kabahatinin ardından tekrar aynı takvim yılı içerisinde işlenen genel usulsüzlük kabahati bakımından ceza miktarında özel bir düzenleme mevcuttur. VUK m. 339 hükmünde genel kural bilindiği üzere genel usulsüzlük kabahatlerinde ikinci kabahate kesilecek ceza aslının %25 oranında arttırılarak kesilmesiydi. Ancak burada; ilk kesilen cezada işlenen kabahatin aynı neviden birden fazla yapılması durumunda, birincisine ait cezanın dörtte birinin kesileceği şeklindedir. Bu husus VUK m.337/1 hükmünde düzenlenmiştir.
VUK 337/1 «Ayrı ayrı yapılmış olan vergi ziyaı veya usulsüzlükten dolayı ayrı ayrı ceza kesilir. Şu kadarki, 352 nci maddede yazılı usulsüzlüklerden, aynı takvim yılı içinde aynı neviden birden fazla yapıldığı takdirde birden fazlasının herbiri için, birincisine ait cezanın dörtte biri kesilir.»
VUK m. 352/1 hükmünce “Usulsüzlükler, aşağıda yazılı derecelere ve bu kanuna bağlı cetvele göre cezalandırılır. Usulsüzlük fiili re’sen takdiri gerektirirse, bağlı cetvelde yazılı cezalar iki kat olarak kesilir.” denilerek fiili resen takdir edilen usulsüzlüklerde cezaların iki kat kesileceği belirtilmiştir. Burada tekerrür durumunda uygulamada yaşanılanlar ile Danıştay’ın görüşleri ayrılık göstermektedir.[19] Çünkü tekerrür hükümlerine göre (VUK m. 339) cezanın resen takdiri gerektiren usulsüzlükler bakımından kesilen ceza aslından mı yoksa özel olarak kesilen iki kat ceza üzerinden mi artırıma gidileceği noktasında ayrılık söz konusudur.[20]
Danıştay’ın görüşü
Danıştay’ın görüşü tekerrür durumunda vergi aslı üzerinden artırıma gidilerek kesilecek cezanın belirlenmesi gerektiği noktasına işaret etmektedir.
Vergi Dairesi uygulaması
Vergi Dairesi ise resen takdir edilen usulsüzlükler bakımından VUK m.352/1 hükmünde belirtilen iki kat ceza kesilmesi hususu üzerinden kesilen ceza bakımından artırıma gidilmesi gerektiğinden kaynaklı olarak bu şekilde ceza kesmektedir.
[1] Funda BAŞARAN YAVAŞLAR, “Vergi Ceza Hukuku’ndaki Değişim Süreci ve Bu Sürecin Vergi Ceza Sistemine Etkileri”, Vergi Sorunları Dergisi, S. 233, Şubat 2008, s. 73-78.
[2] Şenyüz, a.g.e., Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçları), s.91
[3] Öz Yilmaz, Tuğba; “Vergi Cezalarında Özellikli Hususlar”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 311, Ağustos 2014,s.37
[4] Madde 341 – Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir. Yukarıki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez.
[5] Madde 344 – (Değişik: 22/7/1998-4369/11 md.) (Değişik, birleştirilen birinci ve ikinci fıkra: 23/1/2008-5728/275 md.) 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır. Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır. (Son fıkra Mülga: 11/8/1999-4444/14 md.)
[6] Madde 351 – Usulsüzlük vergi kanunlarının şekle ve usule mütaallik hükümlerine riayet edilmemesidir.
[7] AHMET BOZDAĞ, Türk Ceza Hukukunda Ve Vergi Ceza Hukukunda Tekerrür (Afyonkarahisar Örneği), Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Afyonkarahisar, 2008, s. 102
[8] Küçükkaya, a.g.e., Vergi Ceza Hukuku’nda Tekerrür, s. 195
[9] Şenyüz, a.g.e., s. 256
[10] Küçükkaya, a.g.e., Vergi Ceza Hukuku’nda Tekerrür, s. 197
[11] Mert Silahşör, Vergi Hukukunda Tekerrür Kurumu, Ankara Barosu Dergisi, 2013/2 s.286
[12] Bayram Gülçiçek, Vergi Usul Kanununa Göre Tekerrür Ve Fiil Ayrılığı Müessesesinin Birlikte Uygulanması, Vergi Raporu Dergisi, Sayı 179, Ağustos 2014, s.58
[13] Ahmet Ak, Vergi Ceza Hukukunda Tekerrür Hükümlerinin Vergi Cezaları Açısından Değerlendirilmesi, Eskişehir Osmangazi Üniversitesi İİBF Dergisi, Aralık 2015, 10(3), s.264
[14] Rençber, a.g.e., Vergi Ceza Hukukunda Tekerrür, s.80
[15] Merve Fulya Kaya, a.g.e., Vergi Ceza Hukukunda Tekerrür, s.80
[16] RENÇBER, a.g.e., Vergi Ceza Hukukunda Tekerrür, s.82
[17] Danıştay 3. Dairesi’nin 14.4.1988 tarihli ve E. 1987/2104, K. 1988/1191 sayılı kararı
[18] Anayasa Mahkemesi GK, E. 2009/51 K. 2010/73 T. 20.5.2010
[19] DNŞ, 4.D.E.1969/1590, K.1971/2183 S.K.
[20] Şenyüz, a.g.e., Vergi Kabahatlerinde Tekerrür, s.263
İlgili mevzuat: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (mevzuat.gov.tr)
İlgili yazılar: Vergi İdaresine Karşı Tazminat Talepleri · Vergi Suçlarında Tekerrür ve Sonuçları
VUK m. 339’a göre vergi ziyaı veya usulsüzlük nedeniyle cezası kesinleşen kişiye, kesinleşme tarihini izleyen yılın başından itibaren vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilirse, yeni ceza artırılarak uygulanır.
VUK m. 339’a göre vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmi beş oranında artırılarak uygulanır.
Evet. Makaleye göre önceki cezanın kesilmiş ve tebliğ edilmiş olması yeterli değildir, kesinleşmiş olması gerekir. Kesinleşme; itirazsız ödeme, dava açma süresinin geçirilmesi, kanun yollarının tüketilmesi veya kullanılmaması, uzlaşma ya da cezada indirimden sonra ödeme ile gerçekleşir.
Makaleye göre kesinleşmiş cezanın genel affa uğraması cezayı ve bütün hukuki sonuçlarını ortadan kaldırdığından, affa uğrayan ceza tekerrüre esas alınmaz.
Doktrinde iki görüş vardır: birine göre tekrar hâlindeki ceza VUK m. 353’te özel olarak düzenlendiğinden tekerrür uygulanmaz; diğerine göre usulsüzlüğün türleri birlikte değerlendirilmeli ve özel usulsüzlük de tekerrür kapsamında sayılmalıdır.
Evet. Makaleye göre bu şart cezaların şahsiliği ilkesinin bir görünümüdür; aktarılan Danıştay kararında da fiillerin aynı şahıs tarafından tekrarlanması koşulu aranmıştır.
Hayır. Makalede aktarılan AYM kararına (E. 2009/51, K. 2010/73) göre sonraki eylemin, ilk eylem için verilen cezanın kesinleşme tarihinden sonra gerçekleşmesi gerektiğinden kural belirsiz ve öngörülemez sayılmamış, Anayasa’ya aykırı bulunmamıştır.
Görüşme talebi
UTU Hukuk Danışmanlık olarak vergi ve idare hukuku alanında avukatlık ve danışmanlık hizmeti vermekteyiz.
Formu doldurun, sizi arayalım. Dilerseniz doğrudan da ulaşabilirsiniz:
Vergi ve İdare Hukuku alanındaki diğer yazılarımız