VERGİ SUÇLARINDA TEKERRÜR VE SONUÇLARI

 

 

 

 

VERGİ SUÇLARINDA TEKERRÜR VE SONUÇLARI

 

1. VERGİ SUÇLARI

 

Suç, isnat kabiliyetini haiz bir kimse tarafından kanunlarda düzenlenmiş olan hukuka aykırı bir fiili gerçekleştirmesi sonucunda yine kanunlarda yaptırım öngörülmüş olan fiildir. Vergi suçları da kanunlarda düzenlenmiş ve bir yaptırıma bağlanmış durumdadır. Genel olarak Vergi Usul Kanununda yer almakla beraber, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nda[1] da vergisel suç meydana getiren fiiller düzenleme alanı bulmuştur. Çalışmamız bakımından VUK kapsamında vergi suçlarına yer verilecektir.

Vergi suçu, vergi kanunlarında tanımı yapılan hareketlere aykırı davranılarak bu hükümlerin ihlal edilmesi olarak tanımlanabilir.[2] Vergi suçları her ne kadar devlet hazinesini zarara uğratan, ekonomik etkisi olan bir suç türü olsa da aynı zamanda kamu düzenini ve devlet otoritesini de sarsıcı bir niteliği haizdir. Bu bakımdan vergi suçları bakımından düzenlenen kanun hükümleri hürriyeti bağlayıcı cezalar öngörmektedir. Vergi kabahatleri ile vergi suçlarının ayrımında bu nokta belirleyici olmaktadır.

 

a) Kaçakçılık Suçları ve Cezaları

Vergi Usul Kanunun 359. Madde[3] hükmünde düzenleme alanı bulan kaçakçılık suçları ve cezaları denildiğinde, birden fazla fiilin kaçakçılık suçuna neden olduğunu görmekteyiz. Genel olarak tanımı yapılması gerekirse, Vergi Ceza Hukuku bakımından kaçakçılık suçu, vergi zıyaı şartı aranmaksızın, objektif olarak kast ile, kanun hükmünde yazılı fiiller ile işlenebilen, devletin vergi alanında koymuş olduğu kamu düzenini bozucu ve hukuk düzeninin kabul etmediği fiillerdir.[4] Tanımında belirtmiş olduğumuz hareketler bazıları şunlardır; “Hesap ve Muhasebe Hileleri Yapmak”, “Defter ve Kayıtlarda Gerçek Olmayan veya Kayda Konu İşlemlerle İlgisi Bulunmayan Kişiler Adına Hesaplar Açmak”, “Defterlere Kaydı Gereken Hesap ve İşlemleri Başka Defter, Belge veya Diğer Kayıt Ortamlarına Kaydetmek”.

Mezkur kanun hükmünde de görüleceği üzere kanun koyucu bu suça ilişkin yaptırım olarak hürriyeti bağlayıcı ceza öngörmüştür.

 

b) Vergi Mahremiyetinin İhlali Suçu

Herkes özel ve ticari hayatına ve aile hayatına saygı gösterilmesine, saygı gösterilmesini isteme hakkına sahiptir.[5] Günümüzde, mahremiyet, kişisel, ticari sırların saklanması gibi hususlar evrensel bir norm haline gelmiştir. Ancak bazı bilgilerin, sırların saklanması bakımından ise kanun koyucu bu fiili yerine getirmeyenler için yaptırım öngörmüştür. Vergi Ceza Hukuku açısından da mahremiyet Vergi Mahremiyetinin İhlali Suçu ile ilişkilidir. Burada kanun koyucu bu hususu bir suç olarak düzenleyerek daha fazla koruma altına almıştır.

Bu suç bakımından vergi idaresi ve idari yargı mercileri görevleri gereği mükellefler hakkında birtakım vergisel kaynaklı bilgilere ulaşabilmektedir. Bu bilgiler birtakım sırlar da olabilir, mükellefin ticari sırlarıyla kesişiyor da olabilir. Bu bakımdan öğrenen idari personellerce bu bilgilerin saklanması gerekmektedir. Çünkü bu bilgiler ile, mükellef nezdinde maddi, manevi zarara sebebiyet verilebilir.[6]  Kanun koyucu bu nedenle bu hususu suç olarak VUK. m. 362[7] hükmünde düzenlemiştir. Kanun hükmünce de görüldüğü üzere bu hukuka aykırı fiil bakımından da kanun koyucu TCK. m. 239 hükmüne[8] yollaması gereğince  hürriyeti bağlayıcı cezalara hükmedileceğini düzenlemiştir.

 

c) Mükelleflerin Özel İşlerini Yapma Suçu

Kanun hükmünün başlığına bakıldığında bu suçun kimler tarafından işlenebileceği anlaşılmamakla beraber, VUK. m. 363 hükmünde[9] suçun memurlar tarafından işlenebileceği düzenlenmiştir. Burada kanun koyucu memurların hangi işlemleri yapmasının suç teşkil edeceğini belirtmese de en azından ne tür işlemler olduğundan bahsetmesi yerinde olabilecektir.

Bu suç bakımından da her ne kadar VUK. m. 363 hükmünde yer verilmişse de yaptırım bakımından yollama ile TCK. m. 257/1’e[10] göre memurların cezalandırılacağı düzenlenmiştir.

 

2. VERGİ SUÇLARI BAKIMINDAN TEKERRÜR 

 

Özel Kanun niteliğindeki Vergi Usul Kanununda Tekerrüre ilişkin hükümler 339’uncu madde hükmünde yer almakla birlikte, kanunda yer alan tekerrüre ilişkin hükümler vergi kabahatleri ile ilgilidir. Bu nedenle vergi suçları bakımından VUK’ta yer alan tekerrür hükümleri uygulama alanı bulmamaktadır.

Vergi suçları bakımından VUK’ta tekerrür hükümleri bulunmadığından dolayı Türk Ceza Hukukunda yer alan tekerrür hükümleri uygulanır. Çünkü TCK. m. 5;

“Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır.” Hükmünü amirdir. VUK’ta yer alan vergi suç ve cezalara ilişkin hükümler VUK’u ceza içeren kanun kapsamına sokmakta ve bu nedenle TCK’nın genel hükümlerinin bu suç ve cezalar bakımından uygulanmasına neden olmaktadır.

Türk Ceza Kanunu’nda Tekerrür kurumu 58. Madde hükmünde düzenlenmiştir;

“(1) Önceden işlenen suçtan dolayı verilen hüküm kesinleştikten sonra yeni bir suçun işlenmesi halinde, tekerrür hükümleri uygulanır. Bunun için cezanın infaz edilmiş olması gerekmez.” denilerek kanun hükmünün uygulanacağı suçlar bakımından hangi tür tekerrürün gerçekleştirileceğine ve hangi şartta uygulanacağına işaret edilmiştir.

Kanun hükmünün ilk fıkrasından da görüleceği üzere; tekerrür türleri bölümünde inceleme konusu yapmış olduğumuz tekerrür türlerinden “genel tekerrür” söz konusu olmaktadır. Genel tekerrür de hatırlayacağınız üzere, işlenen suçların türleri bakımından bir ayrıma gidilmeden belli aralıklarla iki farklı suçun işlenmesiyle de tekerrür hükümlerine gidilmekteydi. Bu durum mezkur kanun hükmünün ilk fıkrasının ilk cümlesinde görülmekle beraber, ikinci cümlesinde cezanın infaz edilmesi koşulu bulunmamakta sadece cezanın kesinleşmesi yeterli görülmüştür.

TCK m. 58/2 hükmünde;

“(2) Tekerrür hükümleri, önceden işlenen suçtan dolayı;

1. a) Beş yıldan fazla süreyle hapis cezasına mahkûmiyet halinde, bu cezanın infaz edildiği tarihten itibaren beş yıl,
2. b) Beş yıl veya daha az süreli hapis ya da adlî para cezasına mahkûmiyet halinde, bu cezanın infaz edildiği tarihten itibaren üç yıl,

Geçtikten sonra işlenen suçlar dolayısıyla uygulanmaz.”

Denilmektedir. Vergi suçları kısmında bahsetmiş olduğumuz Vergi Kaçakçılığı Suçları en ağır ceza ile yaptırım altında tutulan vergi suçudur. Üst sınır olarak VUK. m. 359 da beş yıl olarak belirlenmiştir. Bu nedenle vergi suçlarının tamamı bakımından uygulanacak olan tekerrür hükmü Türk Ceza Kanunun 58. Maddesi 2. Fıkrası b bendidir. Burada düzenlendiği üzere tekerrürün uygulanacağı zaman aralığı ilk işlenen suçtan dolayı verilen cezanın infaz edildiği tarihten itibaren üç yıldır.

 

3. VERGİ SUÇLARI BAKIMINDAN TEKERRÜRÜN ŞARTLARI 

 

Türk Ceza Kanunu’nun tekerrüre ilişkin hükmü incelendiğinde ceza hukuku açısından tekerrürün 3 şartının olduğu görülmektedir. Bunlar i) tekerrüre esas alınan önceki suçtan dolayı verilen bir mahkumiyet hükmünün bulunması, ii) yeni bir suçun işlenmesi ve iii) süre şartıdır. Vergi suçları tekerrür açısından diğer suçlara göre herhangi bir özellik arz etmemektedir.[11]

 

a) Kesinleşmiş Bir Ceza Hükmünün Bulunması

Bu şartı TCK m.58/1 ilk cümlesinde görmekteyiz. Bizim için bu şartın hangi hallerde sağlanacağı konusu önem arz etmektedir.

Bu noktada kesin hükmün ne zaman ortaya çıktığına değinmek gerekmektedir. Bir hükmün kesinleşmesi, kanun yoluna gidilmemekle, gidilip geri alınmakla veya kanun yolu başvurusunun kabul edilmesi veya reddedilmesiyle ortaya çıkar. Eğer hüküm henüz kesinleşmeden yeni bir suç işlenmişse bu durumda içtima kuralları uygulanmalıdır.

Her ne kadar kesinleşmiş bir ceza hükmü bulunsa da ilgili maddenin devamı fıkralarında tekerrürün uygulama alanı bulmayacağı durumlar belirtilmiştir. TCK m.58/4 uyarınca;

“Kasıtlı suçlarla taksirli suçlar ve sırf askerî suçlarla diğer suçlar arasında tekerrür hükümleri uygulanmaz. Kasten öldürme, kasten yaralama, yağma, dolandırıcılık, uyuşturucu veya uyarıcı madde imal ve ticareti ile parada veya kıymetli damgada sahtecilik suçları hariç olmak üzere; yabancı ülke mahkemelerinden verilen hükümler tekerrüre esas olmaz.”

TCK. M. 58/5 uyarınca;

“Fiili işlediği sırada onsekiz yaşını doldurmamış olan kişilerin işlediği suçlar dolayısıyla tekerrür hükümleri uygulanmaz.”

Kanun hükmünde yer alan ilgili fıkralar dışında ayrıca tekerrür kesinleşmiş bir ceza bulunsa bile, TCK m. 65 uyarınca ilan edilecek bir genel af söz konusu olduğu takdirde, söz konusu hükmolunan cezalar bütün neticeleri ile birlikte ortadan kalkacağından yeni suç için verilen cezanın infazında tekerrür uygulaması yapılamayacaktır.[12]

 

b) Yeni Bir Suçun İşlenmesi

Türk Ceza Kanununun uygulama alanı bulduğu vergi suçlarında genel tekerrür türünün uygulandığını daha önce belirtmiştik. Bu nedenle söz konusu suçlarda tekerrüre yol açacak yeni bir suçun işlenmesi şartında, ilk işlenen suç ile ikinci işlenen suç arasında bir ayniyetin bulunması gerekmemektedir.

Burada önemli olan bir konu ilk fiilin suç teşkil ederken ikinci fiilin kabahat olması durumudur. Böyle bir durumda TCK kapsamında tekerrüre ilişkin hükümler uygulama alanı bulmayacaktır. Sadece vergi suçları bakımından (konumuz dahilinde) TCK uygulanacaktır.[13]

Bir önceki şart içerisinde yer verdiğimiz TCK m. 58/4 hükmü bu şart içerisinde de ele alınabilecek türden bir hükümdür. Taksirli suçlar ile kasıtlı suçlar arasında tekerrür hükümlerinin işlememesinin nedeni, taksirli suçlarda kanunu ihlal etmek hususunda irade bulunmamasına karşılık, kasten işlenen suçlarda bu iradenin var olmasıdır.

 

c) Belli Bir Sürenin Geçmiş Olması

Tekerrür hükümlerinin uygulama alanı bulabilmesi için ilk suçtan verilen cezanın kesinleşmesinden belirli bir süreye kadar ikinci bir suçun işlenmesi gerekmektedir. Bu bakımdan TCK m.58/2 hükmünde bir sınır çizilerek kanunda öngörülen cezaların ağırlığına göre iki gruba ayrılmıştır.

TCK m.58/2-a bendine göre;

“Beş yıldan fazla süreyle hapis cezasına mahkûmiyet halinde, bu cezanın infaz edildiği tarihten itibaren beş yıl”

TCK m. 58/2-b bendine göre;

“Beş yıl veya daha az süreli hapis ya da adlî para cezasına mahkûmiyet halinde, bu cezanın infaz edildiği tarihten itibaren üç yıl, geçtikten sonra işlenen suçlar dolayısıyla uygulanamaz.”

Vergi Suçları başlığının başında da belirttiğimiz üzere, vergi suçlarına ilişkin cezalarda üst sınır sadece “vergi kaçakçılığı” suçunda beş yıldı. Bu nedenle de vergi suçlarında TCK m.58/2-b bendi uygulama alanı bulacaktır.

Bu şart bakımından önemli olan başkaca bir husus kanun koyucunun burada sürenin başlangıcı için kesinleşen ceza hükmünün infaz edilmesini öngörmesidir. Bir kişi hakkındaki mahkumiyet hükmü infaz edilmedikçe tekerrür süresi başlamayacaktır. Burada amaç infazdan kaçan mahkumu ödüllendirmemektir.[14]

Cezanın infaz edilmiş sayılabilmesi ve dolayısıyla da tekerrür süresinin başlayabilmesi için hükmedilen cezanın tümüyle infaz edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, örneğin erteleme halinde üç yıllık tekerrür süresi, ertelemenin kesinleşmesinden değil, deneme süresinin sorunsuz geçirildiği andan itibaren işlemeye başlar. Benzer şekilde koşullu salıverme halinde süre, infaz kurumu dışında denetim altında geçirilmesi gereken tarihten itibaren işlemeye başlar.[15]

 

4. VERGİ SUÇLARI BAKIMINDAN TEKERRÜRÜN SONUÇLARI 

 

Tekerrürün sonucu TCK’ya göre; sonraki cezanın özel infaz rejimine göre çektirilmesi ve infaz sonrasında denetimli serbestlik tedbirinin uygulanmasıdır.[16] Vergi Suçlarında tekerrür kurumu TCK kapsamında uygulama alanı bulmasından dolayı sonuçlarına da TCK kapsamında bakmak durumundayız.

 

a) Seçimlik Cezalardan Ağır Olanın Uygulanması

TCK’da yer alan suçlara ilişkin ve VUK da yer alan suçlara ilişkin yaptırımlar ilgili madde hükümlerinde düzenlenmiştir. TCK m.58 uyarınca tekerrürün uygulandığı bu suçlarda sonra işlenen suçun maddesinde hapis cezası ve adli para cezası seçimlik ceza olarak öngörülmüş ise hâkim zorunlu olarak hapis cezasına hükmeder. Burada hâkimin takdir yetkisi elinden alınmış durumdadır.[17]

 

b) İnfaz Sistemine İlişkin Sonuç

Tekerrüre bağlanan ikinci sonuç, sonraki suç için düşünülen hapis cezasının tekerrüre düşen kişilere özel infaz sistemine tabi olarak çektirilmesidir. Bu durumun, sonraki suç için verilen mahkûmiyet kararında gösterilmesi zorunludur (TCK m. 58/8- 9). Tekerrüre düşen kişilere özgü infaz rejimine göre, tekerrüre düşen kişilerin koşullu salıverilmesi süresi uzatılmakta ve tekerrürün tekerrürü durumunda ise tekerrüre düşen kişiler, koşullu salıverilmeden hiç yararlanamamaktadır.

 

c) İnfazdan Sonra Denetimli Serbestlik Tedbirinin Uygulanması

Türk Ceza Kanunu m. 58/6’da belirtildiği üzere; tekerrüre düşen kişi hakkında cezanın infazından sonra denetimli serbestlik tedbiri uygulanır.

Türk Ceza Kanunu’nun 58. maddesinin 8. fıkrasında, mükerrirler açısından denetimli serbestlik tedbirinin uygulanma şeklinin kanunda gösterileceği belirtilmiştir. Bu kanun, 5275 sayılı Ceza ve Güvenlik Tedbirlerinin İnfazı Hakkında Kanun’dur.[18]

 

d) Cezanın Ertelenmesine Etkisi

TCK’nın 51’inci maddesinde hapis cezasının ertelenmesi hususu düzenlenmiştir. Buna göre; öncesinde kasıtlı bir suç nedeniyle üç aydan daha fazla hapis cezası almamış ve de yargılama esnasında mahkeme heyetine gösterdiği pişmanlık ile bir daha suç işlemeyeceğine dair mahkemede güven vermesi halinde; işlediği bu suç nedeniyle iyi yıl ya da daha az süreli hapis cezası alan failin cezası ertelenebilmektedir.

Burada cezanın ertelenmesi konusunda hakime takdir yetkisi verilmiştir. Fakat tekerrüre düşen mükerririn ilk suçtan ötürü üç aydan fazla hapis cezasına çarptırılması halinde sonra işlenen suçun cezası kesinlikle ertelenemeyecektir.

 

Söz konusu durumlarla ilgili bir uyuşmazlık yaşamanız halinde, Vergi Hukuku mevzuatının kompleks bir yapıya sahip olması nedeniyle Vergi Hukuku alanında uzman avukatlardan profesyonel yardım alınması hak kaybına uğramanızın önüne geçecektir. 

 

YARARLANILAN KAYNAKLAR

[1] RG 04.11.1999/23866

[2] A.g.e. Şenyüz, s.383

[3] Bkz. Madde 359 – (Değişik: 23/1/2008-5728/276 md.) a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; 1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler, 2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.(2) b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. 371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz. Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.

[4] Hasan Hüseyin Bayraklı, Vergi Ceza Hukuku, 3.b, Külcüoğlu Kültür Merkezi Yayınları, Afyonkarahisar,2006 s.241

[5] T.C. Anayasası Madde 20/1 Herkes, özel hayatına ve aile hayatına saygı gösterilmesini isteme hakkına sahiptir. Özel hayatın ve aile hayatının gizliliğine dokunulamaz,

Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi Madde 8/1 Herkes özel ve aile hayatına, konutuna ve yazışmasına saygı gösterilmesi hakkına sahiptir.

[6] Şenyüz, a.g.e., s. 469

[7] Vergi mahremiyetinin ihlali: Madde 362 – (Değişik: 23/1/2008-5728/278 md.) Bu Kanunda yazılı vergi mahremiyetine uymaya mecbur olan kimselerden bu mahremiyeti ihlal edenler, Türk Ceza Kanununun 239 uncu maddesi hükümlerine göre cezalandırılır.

[8] Madde 239- (1) Sıfat veya görevi, meslek veya sanatı gereği vakıf olduğu ticari sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgeleri yetkisiz kişilere veren veya ifşa eden kişi, şikayet üzerine, bir yıldan üç yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır. Bu bilgi veya belgelerin, hukuka aykırı yolla elde eden kişiler tarafından yetkisiz kişilere verilmesi veya ifşa edilmesi halinde de bu fıkraya göre cezaya hükmolunur. (2) Birinci fıkra hükümleri, fenni keşif ve buluşları veya sınai uygulamaya ilişkin bilgiler hakkında da uygulanır. (3) Bu sırlar, Türkiye'de oturmayan bir yabancıya veya onun memurlarına açıklandığı takdirde, faile verilecek ceza üçte biri oranında artırılır. Bu halde şikayet koşulu aranmaz. (4) Cebir veya tehdit kullanarak bir kimseyi bu madde kapsamına giren bilgi veya belgeleri açıklamaya mecbur kılan kişi, üç yıldan yedi yıla kadar hapis cezasıyla cezalandırılır.

[9] Madde 363 – (Değişik: 23/1/2008-5728/279 md.) Bu Kanunun 6 ncı maddesinin son fıkrası gereğince mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini yapmaları yasak edilen memurlardan bu yasağa aykırı harekette bulunanlar Türk Ceza Kanununun 257 nci maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre cezalandırılır. Bu hareketlerle vergi ziyaına neden olunması halinde, kişiye ayrıca bu Kanunun 344 üncü maddesine göre vergi ziyaı cezası kesilir.

[10] Madde 257- (1) Kanunda ayrıca suç olarak tanımlanan haller dışında, görevinin gereklerine aykırı hareket etmek suretiyle, kişilerin mağduriyetine veya kamunun zararına neden olan ya da kişilere haksız bir menfaat sağlayan kamu görevlisi, altı aydan iki yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.

[11] RENÇBER, a.g.e., s.68

[12] Merve Fulya KAYA, Vergi Ceza Hukukunda Tekerrür, Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, İstanbul, 2018, s.44

[13] RENÇBER, a.g.e., s.72

[14] RENÇBER, a.g.e., s.73

[15] Koca/Üzülmez, a.g.e., s. 632.

[16] Fulya Mercimek, Birleşme, Tekerrür Ve İştirak Görünümlerinin Vergi Kabahat Ve Vergi Suçları Bakımından Karşılaştırmalı İncelenmesi, Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi, Bursa, 2012 S.72

[17] Merve Fulya Kaya, a.g.e. s.55

[18] RG 29.12.2004/S.25685